摘要：为深化预算执行审计工作，适应新时代下党和国家对审计机关提出的全覆盖要求，更好地发挥审计对构建全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度的监督和推动作用，整理归纳出目前预算执行审计中的部分困难，从建立评价体系、人才队伍建设、转变思维方法、大数据技术运用等方面提出了改进思路，旨在将预算执行审计做优做精，更好地发挥审计在党和国家监督管理体系中的重要作用。

　　从2015年新预算法正式实施，至习在十九大报告中提出“建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全方面实施绩效管理”的要求，可以感受到党和国家在深化财政体制改革和加强预算管理顶层设计方面的不断探索及优化。与此同时，2015年12月《关于实行审计全覆盖的实施建议》的出台和2018年3月中央审计委员会的成立，则是逐步加强了党对审计工作的领导，有利于构建集中统一、全方面覆盖、权威高效的审计监督管理体系，更好的发挥审计监督作用。其主要职责中涵盖了审议年度中央预算执行和其他财政支出情况审计报告这一工作内容。各级审计部门要积极做出响应十九大的精神指示，在新时期的预算执行审计工作中善于总结提升、锐意开拓创新，高质量地完成党和国家交给审计部门的使命。

　　2015年新预算法正式实施之后，建立了一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算在内的“四本预算”的全口径预算体系，另一方面在 2015年12月8日，中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施建议》要求审计机关应全面履行审计监督职责，对公共资金、国有资产、国有资源等实行审计全覆盖。无论是在审计外部对象还是审计内部需求上都对预算执行审计工作提出了更高的要求。地方审计机关在开展预算执行审计的期限往往集中在次年2月到5月的时间段内，剔除春节、清明、五一及日常双休日等假期，实际工作日大概也就在60天左右，而这期间具体负责此项工作的财政审计处需要进驻地税、财政等部门对地方过去一个整年所有的预算执行收支情况做审计，特别是恰逢机构改革后国地税合并等新形势新变化，其涉及范围之广、数据量之多、复杂性之大为预算执行审计工作带来了一定的挑战。

　　随着信息技术的持续不断的发展，几乎所有预算单位都实现了电子帐套的覆盖，调取电子数据已慢慢的变成为审计人员开展工作的头道工序与重要抓手，伴随审计对象数据集范围和数量的逐步扩大，传统的审计模式显然已经力不从心，融入大数据技术已成为新型审计模式发展的必然趋势，其在采集数据、筛选数据、分析数据等方面强大的解决能力丰富了审计人员的工作手段，从茫茫数据海洋中拨开迷雾准确迅速的找到审计线索，这无疑是审计效率的一次飞跃。冰冻三尺非一日之寒，虽然AO现场审计系统、SQL语言、ORACLE数据库等技术方法正在逐渐融合进入日常审计的工作模式中，然而大数据概念的普及并没有规模化的落地到实务运用中，由于队伍年龄层次更新、思维模式固化及技术对接普适性上仍存在很多问题，使得大数据审计模式没办法真正释放其效能。现阶段地方审计机关仍采用以现场审计为主非现场审计为辅的工作方式，对计算机软件的应用也是零敲碎打，多以临时编制小程序为主，并没有真正形成系统性的处理程式。大数据时代已经来临，熟练掌握大数据技术并融入现代化审计工作方式势在必行。

　　以往的审计过程中着重关注预算执行过程中的合规性等问题，具体体现在对各项预算目标是否实现、有无虚列支出转往来、财政收入是否及时入库、无预算发生支出，支出科目之间随意调剂等问题，这些都是纳入预算执行审计的重点事项，但仅限于此的预算执行审计就可能陷入审计模式固化、浮于数据表象问题无法追本溯源的境地，进而削弱审计的权威性与专业性。虽然加强对预算执行绩效的审查呼声很高，很多专家学者及审计一线工作者也提出了自己的观点，但建立一套完整的预算执行绩效评价体系似乎还处在摸索的阶段，并且相关审计人员对怎么样开展这项工作也没形成清晰统一的思路。预算执行绩效涉及到是一个全盘概念，对人才技能的复合性和经验的丰富性要求很高，这方面的原因也导致了从合规性的角度切入显得更为直接有效，而对于预算执行绩效性评价的条件可能还不成熟。

　　良好的预算在其编排的时候是经过科学论证、精细处理的，当然在执行时也需要有其严肃性。打开一份地方预算执行审计报告，经常能够正常的看到几个审计老面孔，分别是“预算编制不够精细化”、“收入没有及时入库”、“专项资金没有按时拨付”“无预算计划支出”等等，陷入了问题屡次反映却整改不了的困境。这其中不能否定预算并非十全十美，计划赶不上变化，需要在实际执行中不断修正及补充的缘由，但在实务中也能够正常的看到很多情况中是有些部门对待预算编制的随意性和预算执行的不重视，这是对预算精准性和严肃性的忽视，从侧面反映出预算执行的约束力度不足。预算执行审计的审计对象表面上来看是财政和税务部门所提供的年度财政收入和支出的数字，但是通过数字上反应的问题不能仅仅落脚在数字上，审计部门应该透过表象问题来揭示政策体制上的漏洞，通过问题反映披露的量变来促使制度完善健全的质变，提出建设性的审计意见，督促问题的整改落实，建立预算执行考核机制，从而推动预算体系的不断完善。

　　大数据的概念大家已经耳熟能详，但要在审计系统中随机挑选一个工作人员让他回答“什么是大数据，该如何运用到审计工作”的问题，恐怕很少有人能回答的系统完善。上述的“软”即指的是为开展大数据审计工作所配套的各种软件及技术，而“硬”则指的是高素质审计人才队伍的建设工作。

　　一是构建审计共享数据平台。目前预算执行审计的工作模式，一般由审计项目组前往税务和财政等部门现场办公，在取证过程中一方面会耗费较多的时间和精力，另一方面往往由于被审计单位人员主观的因素而导致取证资料的不完整和取证过程的拖沓，大幅度的降低了审计项目开展的效率，令本来就不充足的项目期限变得更加捉襟见肘，所以搭建一个审计共享数据平台就显得很必要。平台旨在从横向和纵向、内部和外部多维度的建立一个数据库，审计人员借助该渠道上传、下载、调取数据资料并达到分享的效果。从横向来说，是各级地方审计机关之间经验交流的平台，通过预算执行审计报告之间的共享，方便审计机关通过研究另外的地方预算执行审计报告的同时，结合地方实际对标自身寻找相应问题，打开工作思路，拓展审计方向；从纵向来说，是上级审计机关对下级审计机关指导与总结的平台，预算执行审计从性质上来说是“同级审”，但也离不开上级审计机关的业务指导，同时也是上级审计机关及时了解下级审计动态，便于其自身编制本级预算执行审计报告时获得更多的参考资料及审计依据，综合提炼共性问题；从内部来说，预算执行审计项目组大多是由财政审计处来完成，面上来看，审计的对象主要是各地的财政和税务部门，但也涉及到众多一级预算单位，预算执行数据的背后其实是财政资金通过预算安排在经济社会每个方面的运转，为越来越好的了解地方年度预算执行的真实情况，拓宽审计的取证范围，相关处室及项目组近年度进行的审计项目也是发现审计线索的重要渠道，相对于从财政、税务等部门工作人员处获取的信息，现有的审计报告无疑更有说服力，而共享平台的建立无疑大大方便了此项工作的开展；从外部来说，审计的取证一直是开展审计工作的基石，取证资料的真实性、完整性、及时性都影响着审计工作开展的效率和质量，被审计单位有关人员对其熟悉程度肯定是要高于审计人员，对一些疑点或问题总是有意无意的进行人为掩饰，这就为审计工作带来了不确定性，在察觉缺陷后往往也会通过拖延时间的方法来试图减缓审计人员工作节奏的目的，极大的影响了工作效率，所以平台在权限范围以内开设端口，由审计人员先行采集所有数据，将审计关口前移，在进驻审计现场之前通过数据清洗、筛选等处理之后寻找出部分审计疑点，将审计的工作节奏牢牢掌握在自己的手中。

　　二是着力培养复合型审计骨干。虽然说大数据技术的运用极大改进了原有的审计工作方法，提高了审计的效率，但必须得说，审计人员的素质高低才是核心“硬件”，例如SQL语言、ORACEL数据库这样的软件只是辅助审计工作的技术方法，大数据审计归根结底还是要能锻炼出一支具有创新审计思维、娴熟审计技巧、钻研审计精神、丰富审计经验的高素质、复合型审计队伍。预算执行审计其对口的财政和税务部门的数据信息量都是十分庞大的，并且地方预算本身就是一个综合性、复杂性很高的体系。老一辈的审计人员有着敏锐的嗅觉和丰富的经验，但面对海量的数据可能束手无策，而审计新兵有着熟练的软件技术和最前沿的审计知识，但遇到“预算执行”这座大山也是毫无头绪。经验可以积累，技术需要学习，对老兵们增加计算机技术培养和训练课程，丰富他们的审计手段；对新兵们要安排加入预算执行审计项目组学习，通过老学新、老带新打造完整梯队建设，对于既有丰富实践经验又有熟稔技术方法的骨干，要让他们发挥排头兵作用，以其主审过的预算执行审计项目为模版，展开交流分享，既是对其自身工作成果一次升华，也是对其他人员能力的一次提高。

　　地方年度预算执行情况是政府通过财政预算数据的完成来呈现的数字化工作答卷，随着政府预决算的不断公开与透明，人民群众能够最终靠政府网站公开的政府工作报告和预决算报告全面直观地了解政府的工作实绩。在实践中不难发现有部分地方审计部门在推进预算执行审计与领导干部经济责任审计相结合的模式，也有学者和审计专家提出预算执行审计与决算草案审计结合的思路，这都是审计界拓宽审计思维、创新审计模式的积极探索，其反映了预算执行审计、决算审计、经济责任审计以及各专项审计之间的内在联系，并非独立割裂，而可以融会贯通和互为补充的，有助于充分的利用有限的审计资源，提升审计工作效能。

　　首先提倡的是预算执行审计中的关联性思维。上文提到预算执行审计与领导干部经济责任审计结合的思路，除了年度预算执行审计报告中的部分内容可以为领导干部经济责任审计所用以外，笔者在这边着重想提的是前者对于后者在周期概念上的借鉴。地方审计机关在开展预算审计工作的同时都会把这项工作的期限认定为是一个完整年度，在辅之以数据横向纵向的对比和环比同比的分析，在应对基础性、长期性、稳定性高的收入与支出项目时，直观反应了预算指标完成情况。但很多重点项目的期限就好比一个领导的任职周期，并不是简单地被框定在一个年度的范围，所以审计在考虑当年度的执行情况之外，也应将其放在整个项目期限的角度上对预算执行的情况做出一个评价。以PPP项目为例，项目由政府和社会资本方共同参与，两者动机大不相同，政府是想通过有限的财政资金来带动社会资本的运作来弥补自身在特定公共服务领域上经验、技术、财力的不足，而社会资本方则是因为其逐利性。政府在这过程往往会给予社会资本方一些政策优惠，对项目进行一定的补贴和政府购买服务行为，而PPP项目普遍运营周期比较长，并且需要考虑到社会效益和公共服务能力，在后期运营中很难说不产生一些矛盾和问题，甚至会出现即使财政补贴预算执行到位，然而项目实际运营亏损低效的状态。如果简单地将该领域的预算执行情况放在单一的年度中进行评价和审计，显然是不充分公允的。所以在预算不断细化、精准化的要求下，预算执行审计的工作也应该与时俱进，详细情况具体分析，针对不同预算项目的特点形成有明确的目的性的预算执行审计方法。

　　再者是贯彻预算执行审计中的系统性思维。在审计全覆盖的视域下，审计机关应做到应审尽审，但这似乎又和审计机关人手的紧张短缺，审计对象数量众多产生了矛盾，每年审计项目做的是不少，但和理想中的目标还是相去甚远。预算执行单单关注预算指标有没有完成，而忽视指标完成的质量，某一种意义上这就是财政部门年底收入不及时入库、集中突击下拨指标，年末大量支出转往来等普遍的问题的动因所在，这样的预算执行看似完成了数据上的预算指标，而实质就显得有些虚假了。上文另一个提到的思路就是将预算执行审计和决算草案审计的结合，这其中就蕴含着对整合现有审计资源，科学合并审计项目，将审计效率最大化的思考。目前在领导干部经济责任审计中加入自然资源离任审计和生态环境保护责任审计也是这种系统性思维的体现，原有狭义的经济责任审计概念已经不能够满足十八大以来党中央对快速推进生态文明建设、健全生态文明制度体系、强化党政领导干部生态环境和资源保护职责的新要求。在新预算法的实行、审计全覆盖的要求及中央审计委员会成立的大背景下，将预算执行审计与决算草案审计相结合也未尝不是一次大胆而又务实的尝试，前者是预算的动态完成情况，后者是预算的静态报表反映，前者侧重审查合规性、效益性，后者注重报表真实性和完整性，两者互为补充，可以更为连续、系统、完整的反映出预算的具体执行情况和成果绩效。此举有助于提升审计报告的质量和价值，预算执行审计报告不仅要满足人大审查监督预算决算的需要，而且要存有促进建立现代科学预算制度的内在动力，为政府决策提供高质量的、有效的审计信息，所以系统性的审计思维是十分有必要的。

　　预算执行审计的合规性主要源自于各项财政法律和法规、政策文件等，审计人员中对于一些常规性问题，往往能够直接做出职业判断，从而对问题直接定性，即使是一些审计人员没有涉猎的方面，通过资料查找和咨询交流也能找到对应的法规依据，所以预算执行审计过程中就财政和税务等部门在合规性上发生的问题开展审计工作相对容易。但对预算执行绩效的评价无论是对财政部门自身还是审计部门来说似乎都没有踏上正轨，财政部门自身缺乏动力，审计部门相关经验不足，所以一个科学合理、全面完善评价体系的建立是十分迫切的。

　　现有预算执行审计报告中对合规性的审查已经很成熟，但有必要注意一下的是部分问题的屡审屡犯背后折射出的深层次原因。审计报告目前能做到客观真实的反应预算执行中存在的不足并提出审计意见，但在整改落实上缺乏力度。可以说预算执行是财政税务等部门对年初预算编制完成情况交上的一份答卷，而审计部门就是答卷的批阅者，当然最终答得好不好是广大人民群众说了算。题目做错一次可以改，但是一直做错，要么是题目本身出的不好，要么就是答卷人认为对错与否也不痛不痒，前者折射的是年初预算编制的不完善，后者则就是在预算执行方面设立的考核评价体系约束力不够，最终影响了预算的精确性和严肃性。如果进一步引申到审计的工作方向上，合规性的审查如果仅仅停留在表面的对与错，而不能对现象之后制度的本质问题进行揭示，审计力度会大打折扣，收效甚微，久而久之，被审计单位认为预算执行审计不过是走走过场例行公事，令审计的权威性受到冲击。

　　习提出的“三个区分开来”的精神要义就是在鼓励一种容错机制的存在，在对绩效性评价的审计工作中要敢于尝试大胆创新、敢于尝试，审查时应以预算编制的科学合理为重点，以预算执行的精准度严肃性为核心，最后要落脚在预算执行的实绩效益上，前二者相对来说还是比较好理解并且也是目前预算执行审计中很成熟的部分，而最后一点则是需要研究和攻坚的方向。现行的四本预算中，都对预算执行绩效有着各自对应的内在需求。一般公共预算围绕合理有效地运用稀缺公共资源来达到稳定经济稳步的增长、履行政府职能、提供社会保障和公共服务等目的，并进行政府预算的计划、管理和控制，收入层面的组成结构、征收效率，支出层面的资金配置效率、使用效益都可以设定成为指标，针对政府投资基金、PPP项目、政府采购和购买服务的绩效管理工作则应进一步细化；政府性基金在征收时具有强制性、无偿性和特定目的性，在支出时则体现其对特定公共事业发展和特定公共基本的建设的功能性，其绩效重点在于政策设立延续依据、征收标准和使用效果等；国有资本经营预算其绩效评价的必要性在于加强对国有资本的全局规划和调控，强化经营收益的管理，完善国有资产管理体制，实现国有资本保值增值，把贯彻国家战略、收益上缴、支出结构和使用效果纳入绩效考核的内容；社会保险基金预算所要求的基金收支平衡及保值增值则是关乎国家长治久安、人民生活幸福的重要保障，其绩效管理的方面主要在于收支政策效果、基金管理、精算平衡、地区结构和运行风险等。

　　进一步深化财税体制的改革的背景下，预算执行绩效的评价体系以优化税制结构、坚持清费立税、强化税收筹集财政收入主渠道作用为导向，以优化财政支出结构、突出保障重点、提高支出的有效性与精准度为目标，最终构建全方位格局，建立全过程链条，完善全覆盖体系。通过审计反映的问题和提出的建议，去伪存真、去粗存精，紧紧围绕党中央和国家的各项部署，带着求真务实、与时俱进的决心将预算执行审计工作做好做实。

　　预算执行审计作为审计部门年度常规职能工作，其重要程度不言而喻。为促进建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，审计部门要久久为功，以审计全覆盖的标准严格要求自己，建设一支适应大数据时代的高素质审计人才队伍，积极拓宽审计工作思维，突破旧有审计工作模式，探索并构建一套科学合理的预算执行审计评价体系，为深化财税体制改革提供高质量和有效的决策信息。（常州市审计局 郭耀晨）

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